房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的思路淺析

    摘要：房地產(chǎn)企業(yè)涉稅違法的代價(jià)不斷加大，稅收籌劃成為其在低納稅風(fēng)險(xiǎn)下降低稅負(fù)的一個(gè)重要選擇。本文就房地產(chǎn)企業(yè)如何做稅收籌劃提供一些思路。
    關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；稅收籌劃；思路
    近年來，房地產(chǎn)企業(yè)偷漏稅情況嚴(yán)重。以北京市為例，從2003年—2005年，北京市地稅局對1103家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進(jìn)行了納稅檢查，被查出有問題的企業(yè)725家，其中千萬元以上案件24起，有問題比例為66％；檢查總計(jì)查補(bǔ)10.05億元，滯納金一項(xiàng)，就收取5891萬元，而因偷逃稅款而引發(fā)的罰金總額也已經(jīng)突破千萬，達(dá)到1817萬元。
    稅務(wù)機(jī)關(guān)已將房地產(chǎn)行業(yè)納稅情況確定為監(jiān)管重點(diǎn)，并且正積極探索建立房地產(chǎn)行業(yè)納稅評(píng)估模型，還計(jì)劃與土地管理、城市規(guī)劃、房產(chǎn)管理等行政部門建立信息傳遞制度，以加強(qiáng)對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與應(yīng)納稅額有關(guān)數(shù)據(jù)的采集、監(jiān)控和分析能力，同時(shí)在行政程序上規(guī)范納稅人的稅務(wù)登記行為，建立檔案，以便全程跟蹤。此外，稅務(wù)機(jī)關(guān)還將加大對房地產(chǎn)涉稅違法行為的處罰力度。可以明顯預(yù)見，房地產(chǎn)企業(yè)涉稅違法的代價(jià)將進(jìn)一步加大，稅收籌劃成為其在低納稅風(fēng)險(xiǎn)下降低稅負(fù)的一個(gè)重要選擇。本文就房地產(chǎn)企業(yè)如何對其經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行稅收籌劃提供一些思路。
    （一）從節(jié)稅空間大的稅種和納稅人構(gòu)成入手
    房地產(chǎn)企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃之前要先分析哪些稅種具有稅收籌劃價(jià)值。從理論上來講，應(yīng)選擇稅收優(yōu)惠多，稅負(fù)伸縮彈性大的的稅種作為切入點(diǎn)，例如土地增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)而言，就是一個(gè)具有很高稅收籌劃價(jià)值的稅種，原因有兩個(gè)：一是其稅率比較高，稅負(fù)重；二是其稅率為超率累進(jìn)稅率，跳躍性大，不同級(jí)次之間稅收負(fù)擔(dān)的差距大，土地增值稅稅率為四級(jí)超率累進(jìn)稅率，稅率從30%到60%，增值率越低，稅率越低，《土地增值稅暫行條例》第8條規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。因此土地增值稅籌劃的余地也大。
    從納稅人構(gòu)成切入。我國大量稅收共同的特點(diǎn)是以企業(yè)的某種類別身份為基礎(chǔ)。因此房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃時(shí)可以考慮能否避開成為某稅種納稅人，從而實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的。例如，《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。依據(jù)混合銷售按照“經(jīng)營主業(yè)”劃分只征一種稅的原則，企業(yè)有充分的空間進(jìn)行稅收籌劃以獲得適合自己企業(yè)和產(chǎn)品特點(diǎn)的納稅方式。設(shè)有一房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)兼營房屋出租，屬于增值稅一般納稅人，向另一單位出租的房屋包括很多家具、家電以及其他代收電話、水電費(fèi)。若不對這些費(fèi)用分別核算，根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣，這樣就加重了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)可以通過分別核算和收取這些費(fèi)用，將其中所包含的增值稅予以抵扣。
    （二）尋找變量稅收籌劃過程就是不斷發(fā)現(xiàn)并引入變量的過程。
    所謂變量，就是影響稅收政策有差異化選擇、能夠引起稅額變化的因素。影響應(yīng)納稅額的兩個(gè)最直接、最根本地因素是計(jì)稅依據(jù)和稅率，計(jì)稅依據(jù)越小，稅率越低，應(yīng)納稅額越少，其它間接因素都通過這兩個(gè)因素其作用。雖然這兩個(gè)因素在不同稅種中的內(nèi)容不同，但采取的籌劃方法都得從這兩個(gè)方面下功夫。
    另外，稅收籌劃從某種意義上說就是納稅人主動(dòng)利用稅收政策的特定條款來實(shí)現(xiàn)減輕納稅成本的目的，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)尋找在相關(guān)稅收政策中的特定條款，并加以充分利用。這些條款包括三類：差異性條款。例如房地產(chǎn)業(yè)涉及的稅種主要包括土地增值稅、房產(chǎn)稅、所得稅、營業(yè)稅，土地增值稅稅率為四級(jí)超率累進(jìn)稅率，稅率從30%到60%，增值率越高，稅率越高，其他業(yè)務(wù)收入相對于房地產(chǎn)銷售收入，涉及的稅負(fù)主要是營業(yè)稅，不繳納土地增值稅，稅負(fù)輕一些。由于很多房地產(chǎn)在出售時(shí)已經(jīng)進(jìn)行了簡單裝修，可以考慮將其作為單獨(dú)的業(yè)務(wù)進(jìn)行核算，分解房地產(chǎn)價(jià)格，這樣還可能有效降低房地產(chǎn)的增值率。
    選擇性條款。稅制設(shè)計(jì)和稅收政策中規(guī)定了不同的納稅處理模式，對一種納稅主體規(guī)定了二選一的納稅方法，納稅人就可以通過測算，選擇一種納稅成本較低的納稅處理模式。例如根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》第3、4條的規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減除10%至30%后的余值計(jì)算繳納。房產(chǎn)出租的，以房產(chǎn)租金收入為房產(chǎn)稅的計(jì)稅依據(jù)。房產(chǎn)稅的稅率，依照房產(chǎn)余值計(jì)算繳納，稅率為1.2%；依照房產(chǎn)租金收入計(jì)算繳納的，稅率為12%.兩種方式計(jì)算出來的應(yīng)納稅額有時(shí)候存在很大差異，在這種情況下，就存在稅收籌劃的空間。企業(yè)可以適當(dāng)將出租業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)變?yōu)槌邪鼧I(yè)務(wù)而避免采用依照租金計(jì)算房產(chǎn)稅的方式。
    優(yōu)惠性條款。我國土地增值稅法規(guī)定了很多稅收優(yōu)惠政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分創(chuàng)造條件，通過享受稅法規(guī)定的優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃。根據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題的規(guī)定的通知》的規(guī)定，對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以土地（房地產(chǎn)）作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營企業(yè)中時(shí)，暫免征土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征土地增值稅。在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征土地增值稅。
    （三）遵循成本收益原則
    房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃是為了獲得整體經(jīng)濟(jì)利益，而不是某一環(huán)節(jié)的稅收利益，各稅種之間是相互聯(lián)系、相互依存的，某一稅種的應(yīng)納稅額減少可能導(dǎo)致其他稅種稅額的增加。因此企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)要進(jìn)行成本收益分析，以判斷經(jīng)濟(jì)上是否可行。
    以房地產(chǎn)企業(yè)增值稅籌劃為例，合理合法地控制、降低增值率對房地產(chǎn)企業(yè)具有重要的意義。從計(jì)稅原理上講，控制、降低增值率有三個(gè)辦法：降低產(chǎn)品售價(jià)、增加可扣除項(xiàng)目與合并核算低增值率業(yè)務(wù)，同時(shí)這些做法造會(huì)成收入減少或者其他成本、稅負(fù)的上升，企業(yè)應(yīng)著眼于總體稅后凈收益最大化，對籌劃方案進(jìn)行綜合考量。紅星房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)一批普通住宅，銷售價(jià)格共計(jì)3100萬元，按稅法規(guī)定計(jì)算的可扣除項(xiàng)目金額為2500萬元。該企業(yè)應(yīng)繳納土地增值稅計(jì)算如下：增值額=3100-2500=600，增值率=600/2500=24%，取第一檔稅率30%，應(yīng)納土地增值稅額=600*30%=180，營業(yè)稅3100；如果該公司降低商品房售價(jià)，按3000萬元的價(jià)格銷售這批商品房，其他條件不變，則納稅情況為：增值額=3000-2500=500，增值率=500/2500=20%，此時(shí)企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)收入減少100萬元，應(yīng)納稅額減少180萬元，所得稅前實(shí)際收益反而增加80萬元，稅收籌劃的效果顯著。
    假定其他條件不變，商品房價(jià)格仍為3100萬元，紅星房地產(chǎn)開發(fā)公司增加商品房內(nèi)部設(shè)施，使其可扣除項(xiàng)目增加為2600萬元，則應(yīng)納土地增值稅情況為：增值額=3100-2600=500，增值率=500/2600=19.23%，由于增值率小于20%，此時(shí)企業(yè)免征土地增值稅，與籌劃前相比，企業(yè)不僅提高了房屋質(zhì)量，還減少了凈支出，獲得了凈利益的增加。這種籌劃使商品房買賣雙方均受益。
    在增加可扣除項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)注意稅法對可扣除項(xiàng)目的具體規(guī)定。稅法規(guī)定，開發(fā)費(fèi)用的扣除比例不得超過取得土地使用權(quán)支付金額和房地產(chǎn)開發(fā)成本總和的10%，而各省市在10%內(nèi)確定了不同的比例，納稅人要注意把握。